Administración tributaria y jurisdicción penal en el delito fiscal la fijación de la cuota tributaria

Resumen

1.- La conclusión más llamativa de estas páginas es, quizá, la inexistencia en nuestro sistema de persecución del delito fiscal de unos órganos claramente competentes para ello y de un procedimiento para su investigación, pues, como en 1998 manifestó el Consejo de Defensa del Contribuyente, ni la Ley General Tributaria ni su desarrollo reglamentario prevén un procedimiento especial para la investigación del delito fiscal, ni que el procedimiento administrativo se acomode a los preceptos de la Ley de Enjuiciamiento Criminal cuando en el transcurso de una inspección surja un presunto delito contra la Hacienda Pública. La explicación de esta situación se debe a la combinación histórica de la inexistencia de la figura del delito fiscal, unida a un aparato del Estado no democrático y con una potestad sancionadora en materia tributaria muy benévola y, por tanto, poco conflictiva. La aparición del delito fiscal, al mismo tiempo que la democracia, debió plantear la cuestión de las competencias de investigación de la Inspección de Hacienda y las necesarias especialidades organizativas y procedimentales para ello. El desarrollo ulterior, que condujo a la paralización de actuaciones y la privación de competencias a la Administración Tributaria en los casos de delito fiscal, permitió que esta cuestión permaneciera en la sombra, pues poco se han de necesitar competencias cuyo ejercicio, en definitiva, está vedado. La falta de adecuada consideración de esta cuestión plantea serios problemas en orden a la persecución del delito y al adecuado respeto de los derechos consagrados en el artículo 24 de la Constitución. Por otra parte, la prevalencia del Derecho penal sobre el tributario y la desaparición de la cuota tributaria, sustituida por la responsabilidad civil derivada del delito, fijada en el proceso penal, en base a principios penales, supone la sustitución de los principios tributarios por los penales, no ya en orden al castigo de la defraudación, sino en orden al reparto de las cargas públicas, que debería obedecer al Derecho tributario y a sus principios. Existe consenso doctrinal en que el sistema de fijación por los jueces penales de la cuota tributaria en los casos de delito fiscal conculca seriamente el principio de igualdad de la imposición. 2.- El sistema vigente es fruto de una evolución al margen del legislador, pues el artículo 77.6 de la Ley General Tributaria, introducido por la Ley 10/1985, no previó la paralización del procedimiento de inspección, sino sólo del sancionador. Fue la unidad de procedimientos, sancionador y de liquidación, que a toda costa quería mantener la Administración Tributaria, la que impulsó que, por vía reglamentaria, se decidiera la paralización de toda actuación administrativa ante los indicios de delito. Una vez suspendida la autotutela administrativa, en un intento de proteger el crédito tributario, se impulsó por la Administración, a través de la Fiscalía y de la Abogacía del Estado, la petición de condena a la responsabilidad civil derivada del delito fiscal. La evolución jurisprudencial, aceptando esta petición, dio el paso definitivo de cerrar toda posible actuación administrativa ulterior a la condena por delito fiscal. La suspensión de las potestades administrativas se convirtió en una pérdida definitiva, que arrastró consigo la deuda tributaria de quienes cometen delito fiscal y, con ella, el principio de igualdad de la imposición, al hacer del delito una especie de exención contra legem, que extingue la cuota tributaria del delincuente, sustituyéndola por ¿la responsabilidad civil derivada del delito¿ fijada con criterios penales en base al principio de presunción de inocencia, que no se aplica a los contribuyentes modélicos, y supone todo un elenco de privilegios para el delincuente, como su exacción diferida. Además de una injustificada sustitución de la natural secundariedad del Derecho penal con respecto al tributario por una secundariedad contra natura de éste respecto de aquél. 3.- Este sistema carece de justificación teórica, pues no fue sino el fruto impremeditado de un gigantesco malentendido sobre las exigencias del principio ne bis in idem, consecuencia de la confusión del procedimiento sancionador con el de inspección, y el desconocimiento, natural en un ámbito, el tributario, ajeno al procesal, sobre el funcionamiento de las cuestiones prejudiciales en nuestro Derecho, que explica el temor, tan razonable como injustificado, a la vuelta a la prejudicialidad administrativa devolutiva, con la que se pretendió acabar en 1985, y a la posibilidad de una ¿doble verdad¿ que surgiría en caso de paralelismo procedimental. La paralización del procedimiento tributario ante la aparición de los indicios de delito fiscal se justificó teóricamente en el principio ne bis in idem, y en el funcionamiento de la prejudicialidad. Sin embargo, el citado principio sólo desenvuelve su actuación en el campo sancionador y la cuestión prejudicial sólo surge cuando, ya paralizado el procedimiento administrativo, la Jurisdicción Penal se encuentra con el problema de la fijación de la cuota tributaria, es decir, con una cuestión prejudicial de naturaleza tributaria no resuelta. Se trata de una prejudicialidad administrativa, tributaria, en el proceso penal, que no es devolutiva, de manera que no vincula al Juez Penal, que puede entrar a resolverla ¿a los solos efectos de la represión¿. La relación Derecho tributario /Derecho penal, procedimiento tributario/proceso penal, es decir, la confluencia de dos órdenes normativos y competenciales diferenciados, plantea la posibilidad de prevalencia de uno u otro, que se articula a través de las cuestiones prejudiciales, o del paralelismo entre ambos. Cómo se presenten las cuestiones prejudiciales y se articulen las relaciones de prevalencia va a estar condicionado por cómo se haya articulado la actuación de la Administración Tributaria en los casos de delito fiscal. La paralización del procedimiento administrativo ante los indicios de delito, en cuanto defiere la fijación de la cuota tributaria a la Jurisdicción Penal, supone una prejudicialidad penal devolutiva, que al parecer se considera necesaria por la doctrina, la jurisprudencia y la Administración Tributaria. Sin embargo, no existe prejudicialidad, ni lógica ni jurídica, del orden penal con respecto al tributario, pues la determinación de la deuda tributaria no corresponde a la Jurisdicción Penal sino a la Administración Tributaria, en el ejercicio de una potestad que no puede declinar. Por el contrario, sí existe una prejudicialidad lógica del orden tributario con respecto al penal, dada la configuración del delito fiscal como tipo en blanco, en el que la conducta típica consiste en la infracción de la norma tributaria, pues el que alguien haya incurrido en evasión fiscal y en qué cuantía depende del importe de la deuda tributaria. Un impuesto que no es debido no puede ser objeto de evasión. Es el Derecho tributario y no el Derecho penal el que permite determinar el nacimiento y la cuantía de la deuda tributaria. El sistema articulado no tiene ninguna base en nuestro sistema general de funcionamiento de las cuestiones prejudiciales, pues la decisión jurisdiccional penal sobre la cuota tributaria, en cuanto cuestión prejudicial tributaria no devolutiva, se refiere a los ¿solos efectos de la represión¿, de manera que no puede prejuzgar, al menos sobre la base legal del juego de las cuestiones prejudiciales, el aspecto estrictamente tributario y, por tanto, no requiere la paralización del procedimiento administrativo, salvo en los supuestos en que exista una prejudicialidad penal devolutiva, que estará conectada no precisamente con el delito fiscal, sino con algún otro delito, con alguna otra conducta de cuyo enjuiciamiento penal pueda depender un elemento de imposición; por ejemplo, cuando unos incrementos injustificados de patrimonio puedan proceder de un delito cuya condena entrañe su confiscación, en cuyo caso, desaparecería el presupuesto de la imposición. Prejudicialidad penal devolutiva que, oscurecida por la prohibición de liquidación del artículo 180 LGT, limitada al delito fiscal, se desconoce cuando encuentra su fundamento en el artículo 10.2 LOPJ. Sin embargo, si en estos casos la Administración liquida, sí que se plantea el problema de las dos verdades, suponiendo la nulidad de la liquidación y pudiendo, en su caso, abrir vías extraordinarias de revisión, incluido el recurso de amparo. 4.- El error más compartido de los que fundamentan el sistema es la insistencia en el necesario respeto a los hechos declarados probados por la Jurisdicción Penal y la creencia en una suerte de prejudicialidad penal respecto de la cuota tributaria, de manera que cuando surge el menor atisbo de paralelismo procedimental, con la posibilidad de que la Administración liquide antes de que haya recaído la sentencia penal, aparece la preocupación por la provisionalidad de la liquidación administrativa, para poderla adaptar a lo que resulte de la sentencia penal. Esta consideración no es correcta y se basa en la confusión de la prejudicialidad penal con el necesario respeto de la cosa juzgada, que excede del ámbito tributario y no concede preferencia a la vía penal, sino que, por la propia naturaleza de la institución, la preferencia es fundamentalmente temporal. Cualquier resolución judicial de cualquier orden es tan importante como cualquier otra, de manera que si la cosa juzgada es de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, será la Jurisdicción Penal la que deberá respetarla. La cosa juzgada afecta a todos los órdenes jurisdiccionales del mismo modo, es decir, todos deben necesario respeto a los hechos juzgados, en su sentido fáctico, y gozan de independencia, todos, en cuanto a las consideraciones jurídicas y valorativas, pues para cada uno lo relevante es ¿su específico punto de vista¿. El resultado de la confusión destacada es paradójico, pues para la Administración existe una prejudicialidad penal devolutiva, mientras que la Jurisdicción se encuentra a menudo presa de una prejudicialidad administrativa de facto. Lo que existe de un modo lógicamente necesario, que es una cuestión prejudicial administrativa no devolutiva (sin que nada obste en nuestro Derecho a que se trate como devolutiva por el juzgador, dado el flexible sistema de nuestra LECrim), ha sido insensiblemente sustituido en la práctica por una prejudicialidad penal devolutiva, es decir, una cuestión penal que paraliza el orden administrativo y que se extiende no sólo a una posible sanción, sino a la estricta determinación de la cuota tributaria, que en nada depende del Derecho penal, pues pertenece íntegramente al tributario. Paradójicamente, el sistema se ha articulado sobre la base del olvido por parte de la Administración Tributaria, auténtica impulsora del sistema, del principio de capacidad contributiva, pero el delito fiscal ¿se ha salvado¿ como institución, es decir, se producen sentencias condenatorias, en parte importante en base al olvido de la presunción de inocencia por parte de la Jurisdicción Penal, pues de facto es muy difícil evitar la prejudicialidad administrativa lógicamente existente, de manera que es frecuente que en el proceso penal se manejen por el juzgador esquemas propios de prejudicialidad administrativa, como se puede observar en numerosas sentencias. 5.- No existe solución procesal satisfactoria para el delito fiscal, pero el sistema actualmente vigente es, sin duda, el peor de los sistemas posibles, por lo que ha dado lugar a abundante crítica que ha depurado conceptualmente alguno de los errores en que se basa. Ya no cabe duda de que el sistema no responde a las exigencias del principio ne bis in idem y se vuelve a tener claro que la cuota tributaria es una obligación ex lege, al mismo tiempo que se añora la perdida autotutela administrativa. Ello explica los intentos doctrinales y legales de transformar el sistema. Intentos que hasta ahora han fracasado por dos temores: a la prejudicialidad administrativa devolutiva con la que se acabó en 1985 y a ¿las dos verdades¿ que derivarían del paralelismo procedimental. Las ¿dos verdades¿ solo son evitables con un sistema de prejudicialidad devolutiva penal o tributaria. Tertium non datur. La única manera de evitar posibles pronunciamientos contradictorios es la prevalencia de una Jurisdicción sobre otra, o la prejudicialidad devolutiva a favor de la Jurisdicción Penal, que opera en nuestro sistema, o la prejudicialidad devolutiva a favor de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, frente a la cual existe un apasionado rechazo. El que la prejudicialidad devolutiva sea el único sistema que puede evitar las ¿dos verdades¿, unido al rechazo de la pejudicialidad devolutiva administrativa y a la inconsciencia sobre la perversión que supone una prejudicialidad penal en la fijación de la cuota tributaria de los delincuentes fiscales, es lo que explica que el sistema vigente haya funcionado durante varias décadas, como una injustificada prejudicialidad penal devolutiva o excluyente, que ha supuesto la desaparición de la cuota tributaria para los delincuentes fiscales con la cadena de privilegios que esto supone. Y ello, pese a la generalizada creencia de que el sistema responde a una prejudicialidad tributaria no devolutiva, en que sistemáticamente lo sitúa la doctrina, pues es lo que en verdad corresponde en nuestro sistema jurídico. 6.- Parece pues, llegado el momento de poner las cosas en su sitio y que cada Derecho y cada Jurisdicción cumpla debidamente su papel, sin usurpar papeles ajenos, de manera que la Jurisdicción Penal condene, pero no sustituya ni a la Administración Tributaria ni a la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Ello supone la aceptación de que la única alternativa posible es el paralelismo lógico de procesos, como quiera que estos se articulen cronológicamente, en la realidad del caso concreto. De esta manera, la aparición de indicios de delito fiscal no exigiría la paralización de la Administración, sino que ésta seguiría actuando, en orden a la fijación de la cuota tributaria y, al mismo tiempo, daría cuenta a la Jurisdicción Penal a efectos del enjuiciamiento de la posible defraudación. El problema conceptual que queda por resolver, que impide cualquier avance en esta cuestión, es la articulación del paralelismo procedimental con el principio ne bis in idem, entendido ahora como la prohibición de una doble verdad. La gravedad de este problema, así como la dificultad de su solución, hace que no se extraigan las debidas consecuencias de la diferencia entre cuota defraudada y cuota tributaria, que se vincula con el carácter doloso del delito, así como con las diferencias entre Derecho penal y Derecho tributario en materia probatoria, especialmente en relación con las presunciones legales, admisibles en el segundo, y vedadas por el principio de presunción de inocencia en el primero. Esta diferencia, necesaria si se pretende someter al Derecho tributario y al principio de reparto equitativo de las cargas públicas a los defraudadores, empieza a ser patrimonio común pero no ha sido suficiente para devolver a la Administración Tributaria y a la Jurisdicción Contencioso Administrativa sus plenas competencias, sino sólo sobre una parte de la deuda tributaria, la que no entraría en la cuota defraudada, y al final del camino, es decir, tras la sentencia penal. Sin embargo, abre la puerta a lo que se pretende evitar, la posibilidad de dos pronunciamientos diferentes, que son inevitables en cuanto se acepta la posible liquidación administrativa de una cuota tributaria al margen de la fijada por la Jurisdicción Penal en concepto de responsabilidad civil ex delicto. Por ello, una vez aceptada esta posibilidad no tiene sentido privar temporalmente a la Administración de su autotutela, retardando su actuación hasta después de la sentencia penal. Esto hace imprescindible abordar la solución del problema en términos de elaboración teórica. Especialmente urgente es la tarea si se considera que la reforma que concluyó con la Ley Orgánica 5/2010 surgió en un contexto de avance en la línea del paralelismo procedimental, que perdió claridad al suprimirse de la Exposición de Motivos de la ley la mención de este claro propósito, y se ha frustrado definitivamente ante el miedo desatado ante el mismo. Urgencia que aumenta el nuevo Proyecto de Reforma del Código Penal que, claramente en la línea del paralelismo procedimental, nace conceptualmente frustrado en cuanto que el paralelismo que establece es dentro de la propia Administración, que habría de liquidar una deuda ¿vinculada al delito¿ y otra no vinculada, sin reconocer propiamente el necesario paralelismo con la Jurisdicción Penal, pues continúa preso de la concepción que priva a la Administración Tributaria y a su línea jurisdiccional de control, la Jurisdicción Contencioso Administrativa, de la competencia que le corresponde sobre la cuota tributaria, también la de los delincuentes fiscales. Por ello, la reforma, de prosperar en estos términos, supondría introducir los problemas del paralelismo procedimental, multiplicados hasta el infinito, sin resolver el problema competencial apuntado, la conculcación del artículo 31 CE que lo acompaña, ni la del artículo 24 CE que es otro de los derivados del sistema, el desconocimiento del derecho a la tutela judicial efectiva. 7.- La presunta prohibición constitucional de ¿dos verdades¿ sobre un mismo hecho ha sido, en los últimos tiempos, la justificación más frecuente del sistema procedimental articulado en torno al delito fiscal, en base a la conocida afirmación de la sentencia del Tribunal Constitucional 77/1983 de que "unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado". La repetición de esta frase fuera de contexto ha conducido a conclusiones inadecuadas sobre la necesidad de paralización del procedimiento administrativo de liquidación, que explican que el sistema haya resistido el serio intento de abolirlo que supuso el proyecto de reforma del Código Penal de 2007 del que trae causa la redacción literal del 305.5 CP incorporado en la reforma de 2010. Y que, en realidad, continúe resistiendo en la proyectada reforma. El paralelismo procedimental que supone la continuación del procedimiento tributario aboca conceptualmente al problema de las dos verdades, pues la liquidación que la Administración practicara sería recurrible en vía contencioso administrativa (también la ¿vinculada al delito¿ del proyecto de reforma). Pero las críticas del sistema vigente y las alternativas propuestas, si bien no conscientemente, abocan al paralelismo procedimental, y al mismo conducen no pocas resoluciones judiciales que, atentamente leídas, se puede observar que parten del supuesto de que la Administración habrá practicado o practicará la correspondiente liquidación de la cuota no considerada defraudada. Al mismo conducen también los intentos esporádicos de la Administración de rescatar la cuota tributaria con una liquidación provisional sobre los aspectos no estrictamente abarcados por el dolo, en cuya línea se encuadra la nueva reforma ahora proyectada. El problema de las dos verdades es inevitable, pues en cuanto el sistema se aparte un ápice de la prejudicialidad penal devolutiva, que está funcionando, pero que se critica desde todas las perspectivas, y se acepte la posibilidad de un ulterior pronunciamiento de la Administración en un caso objeto de previo enjuiciamiento por delito fiscal, está abocado al problema de las dos verdades. Este problema es inevitable en la propia normativa vigente, en cuanto que se prevé la continuación del procedimiento de liquidación y sancionador tras la sentencia absolutoria y que sólo el muy deficiente funcionamiento de la articulación de la actuación de la Jurisdicción Penal con la ulterior actuación de la Administración Tributaria, unida al tiempo que puede transcurrir en todo el proceso ha evitado que se presente con crudeza, permitiendo que exista un generalizado desconocimiento sobre el mismo. 9.- No existen obstáculos constitucionales a dos posibles ¿verdades¿ en sectores diferentes del ordenamiento jurídico, sobre la base de dos enjuiciamientos diferentes de hechos no naturalísticamente contemplados. Esto es posible siempre que no exista una imposición legal de prejudicialidad devolutiva, por lo que no parece que haya ninguna razón para el denodado empeño doctrinal en unificar los resultados de las ¿dos verdades¿, al estar sobradamente afirmada la legitimidad constitucional de las mismas. Por ello, la solución al problema de las dos verdades se articula de un modo más sencillo y correcto si no se establece ninguna preferencia temporal, sobre lo que no existe ninguna prohibición constitucional a pesar de la creencia generalizada. En definitiva, el delito fiscal no debe paralizar la práctica de la liquidación. De esta manera, el sistema sería simplemente el que se deriva del normal juego de las cuestiones prejudiciales en nuestra LECrim y del necesario y general respeto a la cosa juzgada, así como, en su caso, del respeto a la prejudicialidad penal devolutiva en los escasos supuestos en los que esta se derive del artículo 10 de la LOPJ, es decir, estrictamente cuando una decisión en un asunto dependa de su previa consideración como delito. Este es el sistema alemán y el establecido en la legislación española para los delitos contables, en que no es necesario paralizar el procedimiento administrativo de liquidación para pasar el tanto de culpa a la Jurisdicción Penal, sino sólo el procedimiento sancionador. La articulación que el artículo 33 RGRST ha realizado del principio ne bis in idem es, sin duda, más correcta que la que ha realizado el artículo 32 RGRST pues no hay razón para extraer de este principio la paralización del procedimiento administrativo de liquidación. Aunque se podría objetar que existen diferencias entre la defraudación tributaria y el delito contable, pues la cuota es elemento del tipo (o condición objetiva de punibilidad) sólo en la primera, existen bastantes más similitudes de lo que parece entre ambos delitos, pues, al existir unos mínimos cuantitativos para apreciar la existencia del delito contable, tienen el carácter de elemento del tipo (o condición objetiva de punibilidad) elementos de la contabilidad que van a determinar la cuota tributaria. La cuestión de la prejudicialidad se presenta en el delito contable en términos extraordinariamente parecidos a como lo hace en el delito de defraudación tributaria. En consecuencia, el único problema que subsiste es el de la posibilidad de que se afirmen ilegítimamente dos verdades, que se afirme que algo, en sus estrictos términos, es y no es al mismo tiempo. Esto no es, sin embargo, algo connatural al paralelismo procedimental, sino una patología que se puede presentar en cualquier caso de aplicación del Derecho como consecuencia del desconocimiento de la cosa juzgada, para la que el Derecho cuenta con mecanismos, cuyo mejor o peor funcionamiento no es cuestión específica del delito fiscal. 10.- En el sistema establecido, la Inspección de Hacienda, que es quien se encuentra con el delito fiscal en su actuación cotidiana, carece de competencias legales para su investigación, lo que plantea la cuestión de a quién corresponden estas competencias y a quién deberían corresponder. Dada la inexistencia de previsión legal atribuyendo competencias a la Inspección de Hacienda en la investigación del delito fiscal y la existencia de orden expresa de paralización de actuaciones, la investigación de este delito corresponde, al igual que la de cualquier otro, a la Policía Judicial, al Ministerio fiscal y a los Jueces de Instrucción, no especializados técnicamente en esta materia. Esta doble carencia se intenta suplir, por un lado, mediante la utilización de las posibilidades investigadoras de órganos que carecen de competencia para ello, como el Servicio de Vigilancia Aduanera que, aunque tiene reconocido el carácter de Policía Judicial, extiende su competencia al delito de contrabando y excepcionalmente a los delitos conexos, no, en principio, al delito fiscal, y, por otro, mediante la utilización de los Inspectores de Hacienda como ¿peritos¿ en el proceso penal, en olvido de elementales principios jurídicos. Tanto si intervienen estrictamente como peritos, como si realizan tareas de investigación bajo la dirección del Juez de Instrucción, en el ejercicio de competencias que, en auxilio judicial, éste no les puede atribuir, en tanto no les sean atribuidas como propias por el Ordenamiento Jurídico. Los hechos deben ser directamente apreciados por el juzgador, no a través del tamiz de la pericia, y el derecho le es propio, en virtud del principio iura novit curia, lo que deja prácticamente sin contenido estas pericias, que no pueden suponer el apartamiento del juzgador penal de la decisión sobre la concurrencia del delito, sustituida por la opinión del perito, asumida por el juez como ajena a su competencia por la mayor especialización en temas tributarios del perito de Hacienda. Por ello, no basta que los jueces que enjuician los delitos fiscales conozcan el Derecho penal, también deben conocer el Derecho tributario, para poderlo respetar adecuadamente, de manera que no se produzcan en el proceso penal por delito fiscal resultados como los que denuncia la doctrina, indeseables desde el punto de vista de la presunción de inocencia, de sentencias condenatorias en supuestos que, en el ámbito de la aplicación estricta del Derecho tributario hubieran sido, cuando menos, dudosos, por lo que no hubieran conllevado sanción administrativa. 11.- La Inspección, carente de competencias para la investigación del delito fiscal, cuenta, sin embargo, con un poderosísimo instrumento, cual es la investigación de las cuentas corrientes, que puede utilizar en sus actuaciones más normales, lo que supone una clara desproporción entre las potestades administrativas y su campo de ejercicio, gravosa para los ciudadanos, en cuanto exceda de lo necesario, e inadecuada para los intereses públicos, en cuanto no alcanza a la persecución del delito fiscal. La cuestión es si esto puede y debe ser así o si, por el contrario, se considera conveniente que la Administración Tributaria no evite, por disposición legal, el delito fiscal, sino que actúe, investigue y lo persiga, introduciendo las modificaciones jurídicas necesarias en el procedimiento de inspección, que lo transformen en un instrumento adecuado de lucha contra el fraude, respetuoso del principio de proporcionalidad y de las garantías del ciudadano. Pocas dudas caben sobre la respuesta afirmativa a esta cuestión. Ello significa que no se puede continuar evitando la cuestión del establecimiento de las necesarias diferencias procedimentales, legales, y organizativas, en la actuación de la Administración Tributaria tras los primeros indicios de delito, en cuanto derivadas de la muy diferente posición jurídica de ambas partes, Administración y administrado, en los procedimientos tributarios y en el proceso penal. El proceso penal en el delito fiscal debe modificarse reconociendo expresamente el papel que en él debe tener la Inspección Tributaria, a la cual, no obstante poseer la competencia material, y ser quien se encuentra con el delito fiscal en su actuación cotidiana, no se le reconocen en la actualidad las competencias de investigación. Independientemente de las dificultades de articulación técnica, nuestro Ordenamiento Jurídico necesita un procedimiento en el que se reconozcan a la Inspección de Hacienda las competencias para investigar, como auténtica Policía Judicial. Para ello sería necesario que desapareciera la vigente prohibición de actuaciones y que se tomaran las medidas organizativas y procedimentales adecuadas para la realización de esta tarea en el seno de la AEAT, como legítima competencia propia, bajo la posible dirección y el necesario control de la Jurisdicción Penal y el Ministerio Fiscal, así como para garantizar la necesaria independencia de los funcionarios que la realicen. En definitiva, se trata de atribuir a una rama desgajada de la Inspección de Hacienda, como sucede en Alemania con la Steuerfahndung, la consideración de Policía Judicial, con potestades de investigación del delito en el marco de un procedimiento distinto del de inspección, configurado para salvaguardar las necesarias garantías del ciudadano. No se trata aquí de hacer una concreta propuesta organizativa, sino de destacar que el núcleo duro del conocimiento que, necesariamente, han de tener quienes se ocupen de la investigación del delito fiscal ha de partir de los conocimientos y experiencia cotidiana de la Administración Tributaria, a los que habría que añadir una adecuada formación jurídica. 12.- La orden de paralización de actuaciones oscurece el legítimo papel del expediente administrativo, espuriamente sustituido por la pericia. Sin embargo, la Jurisprudencia considera medios de prueba válidos los preconstituidos de imposible o muy difícil reproducción en el acto del juicio oral, por lo que no existen obstáculos a la apreciación del expediente de inspección como prueba. Aunque este expediente sólo fuera tenido en cuenta como prueba documental libremente valorada por el Juez de instancia, constituiría actividad probatoria de cargo y se darían por cumplidas las exigencias del principio de presunción de inocencia. Dicha prueba, con sujeción a los principios de oralidad y contradicción en el juicio oral, es suficiente para suponer una legítima inversión de la carga de la prueba, no por la existencia de una presunción legal, ni una prejudicialidad administrativa de facto, sino por la existencia de prueba que tendría que contrarrestar el acusado. La actividad probatoria no es sino una sucesiva inversión de la carga de la prueba a medida que se van aportando pruebas en sentido diverso y ni la presunción de inocencia ni la regla in dubio pro reo suponen que la acusación tenga que probar no sólo la presencia de los elementos constitutivos del tipo penal, sino también la ausencia de todas las causas o hechos que podrían excluir la existencia del delito. En la medida en que esté completo y bien documentado y estén bien formulados en él los razonamientos que permitan apreciar la posible existencia del delito, el expediente tendrá fuerza y valor probatorio suficientes para destruir la presunción de inocencia. Por el contrario, cuando no se deja adecuada constancia en el expediente de los elementos que han de conducir a la liquidación que nuclea el hecho típico, la acusación no puede prevalecer. Lo mismo sucede si, rota la relación con el expediente administrativo, la acusación se centra en una pericia que, por su propia naturaleza, no puede documentar el hecho punible y tiene vedado pronunciarse sobre el Derecho. 13.- La imposibilidad legal por parte de la Inspección, que no es policía judicial, de realizar una actividad de investigación del delito supone que, una vez surgidos los primeros indicios del mismo, en la medida en que resulte necesaria esta actividad, debe paralizar su actuación. Sin embargo, la experiencia demuestra que es frecuente que con la mera actuación administrativa se pueda calcular la cuota tributaria, incluso en los casos de delito fiscal, lo que supone que la tarea de la Inspección ya está hecha cuando se plantea el problema de la posible paralización. Por otra parte, la devolución del expediente ¿para que se ultime o complete¿, tras la mención de los ¿indicios de delito¿ en el informe correspondiente, debe tener efectos importantes en el procedimiento inspector, pues supone la apertura de la fase preprocesal con el consiguiente cambio de la situación jurídica del contribuyente, a preimputado, y de la Administración, que investiga un posible delito. Se trata de una instancia preparatoria del proceso penal, que supone un cambio cualitativo en la situación de quienes intervienen en la misma, y un cambio procedimental sustancial, pues la aparición de indicios de delito introduce un nuevo objeto del procedimiento, cual es la investigación del mismo. Cuando el procedimiento administrativo se halla tan íntimamente unido al proceso penal, deben reconocerse al interesado los mismos derechos que si el proceso penal se hubiera ya iniciado. Solo el respeto absoluto de la orden de paralización de actuaciones puede evitar el problema de la situación de la Administración y de los derechos del contribuyente en la fase preprocesal, precisamente porque esta no existe. El retraso en la interrupción de la actuación administrativa y la ausencia de garantías procesales en el procedimiento tributario plantea el problema de la situación jurídica de Administración y contribuyente singularizada por los indicios de delito y la articulación del procedimiento de inspección tributaria con el proceso penal. No existe ningún reconocimiento legal ni reglamentario de una fase preprocesal en la que se encontraría el ciudadano sobre el que se cierne la amenaza de una posible incriminación. Donde la doctrina pretende verla lo único que existe es un inextricable desarrollo de la normal vía jerárquica de la AEAT. El ciudadano no tiene reconocido ningún derecho en la no reconocida fase preprocesal, pues ni siquiera se prevé que se le notifique que se encuentra en la misma y la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo rehúsa el control de la actuación administrativa en dicha fase, dándose por satisfecha con el control que la Jurisdicción Penal realiza del proceso penal, que comienza, precisamente, cuando acaba esta fase. La Ley General Tributaria no ha articulado un procedimiento que contemple la transformación sustancial de la situación jurídica del contribuyente una vez que sobre él pesan indicios de delito porque en este caso se plantea lisa y llanamente su situación preprocesal, lo que no es estrictamente un problema de procedimiento tributario, de legislación tributaria, sino fundamentalmente procesal penal y, por ello, excede el modesto ámbito de la LGT. La orden de paralización de actuaciones administrativas evita muchos de los problemas que surgirían de una relación, la de contribuyente y Administración en la fase preprocesal, que simplemente se abandona y deja en la sombra la cuestión de los derechos del ciudadano en esta fase, impidiendo que el problema de la situación jurídica del contribuyente en los casos de delito fiscal se plantee con crudeza. En parte, ello es debido al general desconocimiento de la auténtica situación, que se suple en términos de asunciones, tan razonables como incorrectamente fundadas, sobre derechos que el contribuyente tendría reconocidos por la norma, pero que no tiene. A este desconocimiento ha contribuido el cambio normativo constante en cuestiones organizativas y la insuficiente regulación escrita. Tampoco es ajena al mismo la desjuridificación de la Administración Tributaria, en la que no está prevista la necesidad de una especialización jurídico-tributaria en ningún campo de su cotidiana actividad de aplicación de la norma tributaria, dado que todos sus miembros son ex definitione especialistas en todo. 14.- La continuación del procedimiento de liquidación tras los indicios de delito plantea el problema de los derechos del contribuyente y sus límites y, en concreto, las posibilidades y los límites del derecho a la no autoinculpación en el ámbito tributario. Existe consenso doctrinal en una elevada recepción de este principio y en términos abstractos se ha hecho un importante esfuerzo de elaboración doctrinal, pero la cuestión dista mucho de estar resuelta y su análisis produce una sensación de ambigüedad, observable incluso dentro de un mismo autor y en la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, con numerosos votos particulares en la materia, lo que apunta a la conveniencia de un cambio de planteamiento. El entendimiento de la presunción de inocencia y del derecho a la no autoincriminación en el ámbito tributario ha de partir del adecuado entendimiento de las relaciones entre Derecho penal y Derecho tributario, que ha de suponer el reconocimiento del carácter secundario del Derecho penal en esta cuestión. Las construcciones teóricas elaboradas para delitos que podríamos llamar naturales o primarios, como el robo o el homicidio, directamente prohibidos por la ley penal, no son necesariamente adecuadas para los delitos que se podrían llamar secundarios, en el sentido de que no son directamente prohibidos por la ley penal sino que surgen artificialmente en virtud de una ley, a menudo extremadamente compleja, que impone unas obligaciones cuyo incumplimiento es lo que se va a castigar penalmente. Se trata, por tanto, de delitos no aparentes, que requieren una ardua tarea de investigación, previa a la determinación de su existencia. No se trata de que se haya cometido un crimen y se busque al culpable, sino que se investiga si se han cumplido obligaciones tan importantes para la comunidad que su incumplimiento es un delito, lo que, en buena lógica, debería suponer que su consideración como tal ha de venir a fortalecer la efectividad de estas obligaciones, no a debilitarla. Si la sociedad impone unas obligaciones que considera tan importantes como para castigar penalmente su incumplimiento, ha de establecer los medios adecuados para controlar su cumplimiento e investigar y, llegado el caso, castigar su posible incumplimiento. 15.- A partir de aquí es preciso un análisis, concreto, de las condiciones reales de aplicabilidad del derecho a la no autoincriminación desde la perspectiva de la normalidad y la proporcionalidad y, consecuentemente, de todo el desenvolvimiento de su reconocimiento, distinguiendo las relaciones de carácter necesario, de las que no se va a poder prescindir, de lo que son meros argumentos de conveniencia. Si las condiciones normales de su aplicabilidad conculcan principios básicos de convivencia habrá que plantearse seriamente el rango de la pérdida que produciría la limitación del reconocimiento del derecho a la no autoincriminación y una vez obtenida una conclusión sobre esta cuestión habría que resolver la relativa a cuál es el menor de los males para optar por éste, prescindiendo del citado derecho, o de los principios que su aplicación vulneraría o, incluso, recurriendo a complicadas fórmulas de compromiso, que supondrían la aceptación limitada del derecho a la no autoincriminación, tan insatisfactorias como necesarias. La alternativa sugerida por la doctrina en orden al reconocimiento del derecho a la no autoincriminación es o que se respete el derecho a guardar silencio en las actuaciones de comprobación, lo que supone que no se imponga sanción por falta de cooperación en la misma, o reconocer sólo el derecho a que no se utilicen en el proceso sancionador/penal materiales autoincriminatorios aportados coactivamente durante la comprobación. Este planteamiento tropieza con la inescindible unidad de los elementos de la liquidación y del tipo del ilícito y la dificultad de desgajar el juicio de reproche de la actividad liquidatoria, lo que sólo sería factible en los aspectos puramente individuales del caso, relativos a concretas circunstancias subjetivas de exclusión de la culpabilidad y de la antijuridicidad, raras en el ámbito tributario por su propia naturaleza. El juicio de reproche sólo es separable de los aspectos liquidatorios en circunstancias extraordinarias, que podrían exculpar la conducta del contribuyente en cuanto no afectada por ningún grado de culpabilidad, porque incluso la única circunstancia normal, en términos estadísticos, de exclusión de la culpabilidad, en base a una interpretación razonable de la norma, se mueve en un terreno relativamente objetivo, de Derecho tributario, cual es el carácter razonablemente inteligible de la norma tributaria. Por otra parte, aunque la carga de la prueba recae sobre la Administración Tributaria, los elementos de la imposición pertenecen a la esfera personal del contribuyente, que, por tanto, ha de aportar el grueso de las pruebas en el procedimiento inspector. La exigencia de que el contribuyente aporte la documentación relativa a su situación fiscal no es una cuestión de ponderación, en el momento de la aplicación de la norma jurídica, de los intereses en conflicto, sino que corresponde a la naturaleza de las cosas, pues el contribuyente es el único que realmente puede saber y documentar sus circunstancias tributarias, como propietario absoluto de unos datos que sólo fragmentariamente se podrían encontrar en terceros. Por ello, si el contribuyente no coopera, el resultado ha de ser, como señala la doctrina, la estimación indirecta, no sólo a efectos sancionadores, sino también para la fijación de la cuota tributaria. Aquí hay que considerar la extraordinaria dificultad práctica de las estimaciones indirectas cuyo objeto no es la fijación de un hecho, sino una magnitud basada en una ingente cantidad de datos que hay que conseguir, fragmentariamente, de terceros, lo que conduce a bases imponibles muy frágiles a pesar del enorme coste de medios que suponen. A esto hay que añadir que su utilización a efectos penales parece que supondría su reconducción a la prueba indiciaria, que ya plantea problemas en delitos de una sola acción, lo que exige calibrar en su justa medida las posibilidades de soportar con pruebas indiciarias las estimaciones indirectas. Aumentar la fiabilidad de esta manera de fijación de bases requeriría recurrir a medidas investigadoras propias del proceso penal, como las escuchas telefónicas o las entradas domiciliarias, que supondrían una mayor incidencia en los derechos del ciudadano pero seguirían ofreciendo datos parciales y conduciendo a resultados no fácilmente transformables en cuotas tributarias jurídicamente resistentes. Se trata, además, de medidas que, por su propia naturaleza, sólo se podrían utilizar excepcionalmente, lo que obliga a concluir que las estimaciones indirectas que se plantean como alternativa no podrían tener sino un carácter excepcional, y ello en el contexto del carácter masivo de los sistemas tributarios modernos. Por ello, la cuestión es quién colaboraría si no se sanciona la obligación de colaborar. La respuesta es muy simple, o los contribuyentes que saben que sus datos son ya conocidos por la Administración Tributaria o aquellos que, por las razones que fuesen, quisieran ser honestos. Los demás no lo harían. La aplicación del derecho a la no autoincriminación, con todas sus consecuencias, en los términos planteados por la doctrina, en el ámbito de los procedimientos tributarios, conduciría a la desaparición de los sistemas tributarios que hoy conocemos, a la aplicación del delito fiscal sólo en casos excepcionales, con medidas de investigación extraordinarias, en un contexto en que se habría privado de generalidad al sistema y a la desaparición del principio de igualdad y generalidad en la aplicación de los tributos. 16.- Ello hace imprescindible plantearse qué es lo que se habría conseguido a cambio, analizando seriamente qué es lo que se está garantizando con estos derechos, y las auténticas exigencias del artículo 25 de la Constitución en materia tributaria. La clave ha de encontrarse en el adecuado entendimiento del principio de presunción de inocencia que impone a la acusación la carga de la prueba que, sin embargo, ex definitione, en materia tributaria ha de recaer sobre el contribuyente. No se trata aquí de la ponderación de los derechos reconocidos en el artículo 25 de la Constitución con el interés público y el artículo 31 de la misma en el marco de la aplicación del Derecho, sino de una cuestión previa relativa a la propia concepción del Estado y a los costes de las más importantes de sus pretensiones. El sistema tributario ha de ser justo, para ello hay que adaptarse a la capacidad económica y para medir ésta son necesarias pruebas de las que sólo dispone el contribuyente. Se trata, por tanto de una cuestión política previa y no estrictamente de aplicación del Derecho. La situación respecto del derecho a la no autoincriminación en materia tributaria es la misma que en relación con el test de alcoholemia, pues, al igual que se ha concluido por la Jurisprudencia en relación con determinados elementos al margen de la voluntad, se ha de concluir en relación con los libros y documentos contables que se deben de llevar y exhibir obligatoriamente, cooperando con la Inspección en la adecuada determinación de la deuda tributaria, porque, por muchas ilusiones de libertad que nos hagamos en nuestras modernas sociedades democráticas, solo hay dos cosas seguras en la vida, y estas son la muerte y los impuestos. Por ello, tan independientes de la voluntad del individuo son el aliento y los tejidos corporales como el impuesto, que también impone sus propias reglas de juego, y el tejido corporal del impuesto moderno, en la medida en que quiera ser general y basado en la capacidad económica, no puede ser sino la obligación de llevar contabilidad y documentos que la soporten, y aportarlos llegado el caso. Se podría objetar que entonces se podría hacer obligatorio todo, a fin de excluirlo de estos derechos. Este supuesto no es tan teórico como parecen creer quienes lo apuntan, pues ya cabe preguntarse si queda algo no obligatorio o no prohibido, pero este problema no se plantea al nivel del derecho a la no autoincriminación en la concreta aplicación del Derecho, sino al nivel de los límites del Estado, pues una sociedad que tolera un exceso de obligaciones y prohibiciones para todos con carácter general, no puede legítimamente plantearse la cuestión de parar las consecuencias de las mismas solo en casos concretos que, por cierto, no son los que afectan a los más débiles. 17.- La cuestión que surge entonces es la de si nos hemos quedado sin este derecho, lo que conduce a preguntarse si es precisamente el derecho a la no autoincriminación la auténtica cuestión. En efecto, de un examen detallado de la Jurisprudencia, tanto la criticada de nuestro Tribunal Constitucional como la invocada del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, se puede deducir que la auténtica cuestión es el derecho a un proceso justo y el respeto a la dignidad de la persona y a sus posibilidades de defensa frente a los poderes públicos, en el que, efectivamente, el derecho a no autoincriminarse, en el adecuado contexto, juega un papel principal. El adecuado contexto en que se ha de situar el análisis de la presunción de inocencia y el derecho a la no autoincriminación ha de ser el del origen de estos derechos, que se asentaron en el entorno de los primeros movimientos revolucionarios europeos, conectados explícitamente con la supresión de la tortura, en base a tres grandes grupos de consideraciones relativas a la dignidad humana, incompatible con la tortura, la ineficacia de ésta como método de investigación y probatorio, y la base ¿estadística¿ de la presunción, y es que, si hay un asesinato o un robo habrá un asesino o un ladrón, y el resto de los miembros de la sociedad será inocente. De ahí que se afirme la necesidad de que quien sostenga una acusación concreta aporte la carga de la prueba. La cuestión es hasta qué punto estos presupuestos están presentes en el contexto en el que, en materia tributaria, habrían de operar estos derechos. Así habría que plantearse hasta qué punto afectarían a la dignidad humana las medidas concretas que en el ámbito tributario pudieran ser cuestionables desde la perspectiva de los mismos. También habría que ver hasta qué punto serían eficaces o ineficaces, así como las posibles alternativas y, por último, tampoco sería del todo irrelevante la consideración de si el presupuesto meramente estadístico que se encuentra en la base de la presunción de inocencia es el realmente existente en el contexto de las obligaciones tributarias. Es decir, lo normal es que ante un asesinato exista un asesino, mientras cada uno de nosotros es inocente. Tan normal como que cada uno de nosotros sea culpable de tener que pagar elevados impuestos, lo que invierte la base fáctica de la presunción de inocencia. 18.- Es preciso, por tanto, invertir el planteamiento, pues no se trata de afirmar el derecho a la no autoincriminación de un modo absoluto, sino que, partiendo de la afirmación del deber general de contribuir y de las naturales exigencias de la aplicación de los tributos, es preciso analizar las concretas limitaciones que del mismo se derivan para los procedimientos tributarios en orden a garantizar el respeto del derecho a un proceso justo, a las posibilidades adecuadas de defensa y en términos concretos, en su caso, del derecho a la no autoincriminación, pues la negación de su carácter absoluto no debe suponer desconocer que, en determinadas circunstancias, debe estar vedada la obtención coactiva de material autoincriminatorio y la utilización en una acusación penal de declaraciones autoincriminatorias obtenidas bajo coacción en un procedimiento de investigación administrativo. Respecto de los requisitos realmente exigibles en los procedimientos tributarios desde la perspectiva del derecho a la no autoincriminación se deben tomar en consideración los diversos criterios propuestos por la doctrina, que, justamente desautorizados por otros sectores de ésta, en cuanto incapaces de delimitar con carácter general el citado derecho son, sin embargo, relevantes para afirmar las garantías derivadas del derecho a un proceso justo extendidas al procedimiento inspector en casos concretos. El fundamento último del derecho a la no autoincriminación hay que buscarlo en el principio de presunción de inocencia, en su manifestación que sitúa en la acusación la carga de la prueba, de manera que operaría respecto de posibles datos incriminatorios que no están al alcance del acusador. Así, al margen de la contabilidad y los soportes documentales obligatorios, no se pueden exigir declaraciones o documentos directamente incriminatorias y no se debe sancionar su no aportación, entre otras razones porque no se puede tener la certeza de su existencia y porque, si dependen exclusivamente de la voluntad del interesado, iría contra la dignidad humana el intentar forzar su aportación. 19.- La situación jurídica del ciudadano frente a los poderes públicos adquiere unos tintes muy especiales cuando sobre el mismo empieza a pesar la sospecha de un delito, pues en este caso los poderes públicos tienen potestades inquisitivas que afectan de un modo importante a sus derechos, que, en consecuencia, hay que proteger. Este es todavía, a todos los efectos, inocente, y la presunción de inocencia, más que como una protección del delincuente, debiera ser vista, como lo fue en sus comienzos, como una protección de todos y cada uno de los miembros de la sociedad que podrían ser injustamente incriminados. Si la acusación se fragua en el procedimiento inspector, en este deben operar las correspondientes garantías. Por ello, la consecuencia más importante que del artículo 24 CE se ha de extraer en relación con la fase preprocesal es la necesidad de respeto del principio de claridad procedimental en la fase de penumbra, en que aún continúa el procedimiento de aplicación de los tributos pero ya las actuaciones son ambivalentes, y de que el ciudadano sepa en qué situación se encuentra, de manera que tenga la oportunidad de explicar y defender su posición, porque se le haya puesto debidamente en conocimiento de las consecuencias que de la misma podría pretender extraer la Administración Tributaria y la Jurisdicción Penal. El principio de claridad procedimental supone la necesidad de evitar que el inspector se convierta en un pseudojuez de instrucción, que reúne todo el material probatorio que va a servir para enervar la presunción de inocencia, mientras que el obligado tributario se encuentra en un papel de preimputado sin reconocimiento de los correspondientes derechos, pues ni siquiera se le ha informado de esta situación. El no reconocimiento legal de fase preprocesal alguna supone que la misma queda fuera del necesario control jurisdiccional. Sin embargo, la decisión de denunciar al Ministerio Fiscal el resultado de las comprobaciones administrativas cuando se estime que ¿la infracción tributaria pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacuenda Pública¿, no puede quedar al margen de la revisión jurisdiccional, pues esto supondría que el particular afectado por tal decisión se vería privado de su derecho a la tutela judicial efectiva. La Jurisdicción contencioso Administrativa se ha negado sistemáticamente a entrar en el control de esta cuestión, afirmando que el proceso penal cuenta con las adecuadas garantías, pero el problema que se plantea no es ese, sino el del nivel de respeto de las garantías propias de un procedimiento administrativo y hasta qué punto el respeto de las garantías del proceso penal, en el proceso penal, es suficiente, pues la posible incriminación de una persona, a partir de un procedimiento administrativo carente de control, aunque no tan grave como una condena, no es, en sí, baladí. En consecuencia, la cuestión es la de hasta qué punto se respeta el principio de seguridad jurídica en un procedimiento administrativo que se trunca por la orden de paralización de actuaciones sin que el contribuyente haya tenido ocasión de ser oído, y la de hasta qué punto el envío del expediente al Ministerio Fiscal no es un trámite administrativo de carácter sustantivo, digno por tanto de una mayor consideración desde la perspectiva de la situación jurídica del afectado por el mismo. El problema pues, estriba en determinar el cauce procesal para lograr la revisión jurisdiccional de las vulneraciones que pudieran cometerse en las actuaciones previas de la Administración, o, dicho en términos más neutrales, para someter al control jurisdiccional dichas actuaciones. Control que corresponde a la Jurisdicción Contencioso Administrativa en tanto no se utilicen medidas de investigación que requieran el control de la Jurisdicción Penal, en cuyo caso, esta debería ejercer el control adecuado, y desde el primer momento de la investigación. Esto plantea la cuestión de si en el actual marco normativo se dan las condiciones para que una posible actuación investigadora de la Administración Tributaria, en el seno del procedimiento tributario, único que le compete, pueda reunir unos mínimos requisitos jurídicos que permitieran sostener legítimamente sus resultados en el proceso penal, no sólo desde el punto de vista del derecho a la no autoincriminación, en los términos que se están planteando doctrinalmente, sino, en términos mucho más modestos, del respeto a una mínima seguridad jurídica. En la medida en que la Administración se paralice absolutamente, la cuestión de los derechos del ciudadano en la fase preprocesal se reduciría a la notificación al contribuyente de esta circunstancia y a su adecuado control jurisdiccional por la Jurisdicción contencioso Administrativa, pues la Jurisdicción Penal no es competente ratione materiae para decidir si la Administración debió o no liquidar, o para controlar la legalidad de su actuación estrictamente tributaria. 20.- El paralelismo procedimental fue el sistema ya previsto por la Ley 10/1985, como creyeron muchos al principio, y solo un enorme y generalizado malentendido nos apartó de él. Por razones de muy diverso tipo el paralelismo procedimental no se acaba de entender por los tributaristas españoles. Fue entendido, sin embargo, en sus primeros tiempos, fuera del mundo tributario, pues en la magistratura se estimó a menudo que ese era el sistema articulado, de manera que fue la Administración la gran protagonista de su rechazo. Y lo entiende perfectamente el Tribunal Constitucional. De las primeras reacciones doctrinales a la Ley Orgánica 5/2010 y de la inactividad del legislador tributario respecto de la puerta que la misma abre al paralelismo procedimental se puede concluir que ni el legislador español ni la doctrina se han liberado del prejuicio de la prejudicialidad penal ni le han perdido el miedo al problema de las dos verdades. Por ello, tan pronto como se publicó el Proyecto y se publicaron los primeros comentarios sobre la propuesta de reforma, se pudieron detectar los primeros malentendidos, que han hecho prevalecer una interpretación de la reforma que la priva prácticamente de virtualidad. Al menos de cualquier virtualidad conceptualmente seria, sin perjuicio de que la recaudación conectada al delito fiscal ahora pueda ser más efectiva y completa, con lo que el problema recaudatorio, al parecer, se habría resuelto. La Disposición Adicional Décima de la vigente Ley General Tributaria y el nuevo apartado 5 del artículo 305 del Código Penal, en la interpretación que de éste ha prevalecido, no suponen ninguna alteración fundamental en el sistema, a salvo de la estrictamente estadística, pues la recaudación conectada con el delito fiscal irá a las estadísticas de la AEAT y no a las del Ministerio de Justicia, sin perjuicio de que vengan a resolver uno de los problemas más sangrantes planteados por el sistema articulado, derivado de la que con benevolencia se podría calificar de deficiente ejecución por la Jurisdicción Penal de la responsabilidad civil derivada del delito. El problema, sin embargo, no es estrictamente recaudatorio, y tiene una gran importancia conceptual pues afecta al principio de igualdad en la imposición. Por ello, deja subsistentes la mayoría de los problemas que plantea nuestro sistema de ¿persecución¿ del delito fiscal. Y deja subsistentes importantes privilegios del defraudador. Por ello, la mención a los intereses de demora con la que el nuevo apartado 5 del artículo 305 CP pretende resolver el problema de la diferencia entre los intereses que han de pagar los contribuyentes honestos que cometen un error o sostienen razonablemente criterios diferentes a los de la Administración y los defraudadores, dudosamente va a resolver el problema. La deuda tributaria tiene un régimen de intereses de demora que es propio y que debe aplicarse también a los defraudadores, pues el delinquir no puede suponer ningún privilegio, si no es en una situación gravemente enferma. Por el contrario, la responsabilidad civil derivada del delito tiene su propio régimen de intereses, sin que el hecho de que el perjudicado sea la Hacienda Pública tenga que suponer una excepción al mismo, que tampoco estaría justificada, lo que explica la rebeldía de los tribunales en orden a la aplicación de los intereses de demora tributarios a la misma. El Proyecto de Reforma de 2007, que se truncó por razón del tempo político, conectado con la cercanía de unas elecciones generales, ha quedado definitivamente truncado, a pesar de que la reforma tuvo lugar por Ley Orgánica 5/2010. Ahora bien, la tendencia a cerrar en falso las reformas explica la velocidad con que estas se suceden y ya existe un nuevo proyecto de reforma del Código Penal en esta materia. Se plantea de nuevo la cuestión de la continuación del procedimiento tributario tras los indicios de delito y del paralelismo procedimental. Y de nuevo se plantea prisionera del temor a las dos verdades. Por ello el proyecto, que establece un paralelismo procedimental real dentro de la propia actividad liquidatoria de la Administración, establece un paralelismo solo aparente respecto a la Jurisdicción Penal a la que, en última instancia, sigue concediendo primacía para la determinación de la cuota tributaria.