La prueba en derecho tributario

Resumen

Esta tesis constituye un análisis del instituto jurídico de la prueba en Derecho tributario, y en la misma se estudian, en capítulos diferenciados, el concepto de prueba en Derecho tributario; los principios generales de la formación de la prueba en Derecho tributario; el objeto de la prueba; la carga de la prueba; los medios de prueba; y la valoración de la prueba. Las mayores dificultades para ofrecer un concepto de prueba en Derecho tributario vienen del hecho de que la prueba ha sido tratada tradicionalmente, y hasta fechas relativamente recientes, predominantemente por la doctrina procesalista, tanto en el ámbito civil como en el penal, y siempre bajo la premisa de la inexistencia de prueba fuera de los procesos judiciales, identificando, por tanto, prueba jurídica con prueba judicial. La perspectiva que se da en este trabajo es distinta, considerando que la prueba no es algo exclusiva ni preferentemente procesal. Algo que avala nuestra idea de que el concepto de prueba no es exclusivamente procesal, es que el instituto probatorio tiene sentido no sólo para resolver el conflicto, sino especialmente para evitarlo. Y, si bien debe admitirse que no puede hablarse de carga de la prueba en su sentido técnico para hacer referencia a la actividad administrativa, no cabe duda de que la Administración, en cuanto tiene que emitir propuestas o dictar resoluciones, viene obligada a fundamentar las mismas, a fin de justificar sus actuaciones, lo que implica aportar o recabar las pruebas de los hechos constitutivos de las relaciones jurídicas objeto de aquéllas. Tampoco puede dudarse de que, como la propia Ley General Tributaria impone la carga de la prueba a todo aquel que quiera hacer valer su derecho en cualquier procedimiento de aplicación de los tributos, también el obligado tributario, cuando determina la cuota en su autoliquidación, lo hace en función de unos medios de prueba que sostienen la medida de la realización del hecho imponible; cobrando especial relevancia en esto la presunción de certeza de la que goza toda declaración tributaria. De ahí que, los procedimientos tributarios deban considerarse procesos de reconstrucción objetiva de los hechos. Y de ahí que los principios dispositivo e inquisitivo hayan resultado por si mismos insuficientes para arrojar una respuesta definitiva y válida a la cuestión atinente a la carga de la prueba en los diferentes procedimientos tributarios. Especial preponderancia tiene, a nuestro juicio, en todo esto, el principio de legalidad, así como el hecho de que la Administración tributaria solo tiene un poder vicarial para la aplicación del sistema tributario y no un interés propio, debiendo llevar a cabo, como le ordena la Ley, la consecución de la efectiva realización del deber de contribuir formulado en el artículo 31 de la Constitución; y debiendo adecuar sus actos a los antecedentes de que disponga, tanto en los hechos desfavorables para el particular, como en los favorables. En cuanto a las normas que rigen la prueba en el ámbito tributario, la Ley General Tributaria se remite a las normas del Código Civil y a las de la Ley de Enjuiciamiento Civil, por lo que podría pensarse que, en los procedimientos tributarios, se siguen las normas y principios del Derecho civil; ello no obstante, el acople de las normas del proceso civil a los procesos tributarios no es automático ni tampoco posible en todo caso. Ni siquiera es fácil el encaje de las normas de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la jurisdicción contencioso-administrativa, teniendo en consideración que la naturaleza de los procesos contencioso-administrativos es, en muchos casos, muy cercana a la naturaleza meramente civil o privada, mientras que en otros, especialmente en materia sancionadora, la naturaleza del litigio es propiamente penal. De ahí que las normas del proceso penal también deban ser tenidas en cuenta. No obstante su deber de prueba, la Administración tributaria no está legitimada para realizar cualquier requerimiento de información que a tal fin pueda articularse, sino que debe atenderse a la trascendencia tributaria de la información, así como a las exigencias dimanantes de los principios de proporcionalidad, facilidad probatoria y adecuación al fin. En paralelo con lo anterior, el deber de los obligados tributarios frente a cuantas pruebas le exija la Administración, tiene como límites adicionales el respeto a los derechos fundamentales y libertades públicas constitucionalmente consagrados. Por su parte, las limitaciones probatorias han de ser excepcionales y estar debidamente justificadas, y ni puede haber restricciones al empleo de distintas fuentes de prueba, aunque sea discutible cuál sea el medio -entendido como actividad procesal a través del cual la fuente se incorpora al proceso-; ni puede haber restricciones en cuanto al momento procesal en que las pruebas se aportan al proceso, siendo nuestra postura que cualquier restricción en el proceso de las pruebas aportadas o propuestas por las partes se opone al tenor de la Ley y solo se justifica en un entendimiento del dogma revisor de la jurisdicción que a nuestro juicio está sobradamente superado, básicamente por la preponderancia que otorgamos al derecho constitucional a la tutela judicial efectiva, que no puede limitarse. Por lo que se refiere a los medios de prueba, legalmente es cierto que no cabe ninguna restricción; pero, aunque la Ley tributaria admita para los procedimientos tributarios de forma genérica la utilización y admisibilidad de todos los medios de prueba, se hace necesaria una adaptación al ámbito de los procedimientos de gestión tributaria e incluso en los procedimientos contencioso-administrativos en materia tributaria. La prueba testifical no tiene una importancia o relevancia significativas en un procedimiento en materia tributaria, no ya ante los órganos de gestión o inspección, sino tampoco ante un tribunal, ni económico-administrativo ni del orden contencioso-administrativo, a menos que podamos considerar que, las manifestaciones de terceros ante requerimientos de información, puedan considerarse prueba testifical. En este sentido, las afirmaciones de terceros recabadas por la Inspección de los Tributos, al no haberse practicado con las garantías que para la prueba testifical se establecen en la Ley de Enjuiciamiento Civil, no constituyen a nuestro juicio prueba testifical, sino una prueba documental del expediente administrativo. Tampoco el interrogatorio de las partes se da en el procedimiento tributario, sin perjuicio de poder considerar la declaración del sujeto pasivo como tal medio de prueba. En cuanto a la valoración de la prueba, consideramos que no prevalece ningún medio o fuente sobre las demás, sino que todos deben valorarse de acuerdo con el principio de libre valoración. Ni siquiera las actas y diligencias inspectoras, pues si bien es cierto que gozan de presunción de certeza y hacen prueba de los hechos que motivan su formalización, admiten acreditación en contrario, quedando fuera del alcance de la propia presunción las calificaciones jurídicas, los juicios de valor o las simples opiniones vertidas por los funcionarios públicos. Tampoco las presunciones, ni aun siendo ¿iuris et de iure¿, deben aplicarse en todo caso, sino que la Administración debe abstenerse de su empleo cuando le conste que la verdad material es distinta, de forma que debe entenderse que, cuando no se permite prueba en contrario ni siquiera a la Administración, estamos ante una ficción legal o ante una norma configuradora del tributo, y no ante una presunción. Tampoco debe otorgarse preponderancia alguna sobre otros medios de prueba a otra técnica que puede utilizar el legislador para crear su propia realidad jurídica con independencia de la realidad extrínseca, que son las normas de valoración, a través de las cuales señala el valor de bienes, rentas, productos, patrimonios o derechos a los efectos de un tributo determinado, sin permitir la prevalencia de cualquier otro valor que no sea el determinado por la ley. Siendo similares a las ficciones jurídicas, pues con ellas se crea un criterio para valorar que, por imperativo del principio de legalidad, no puede ser contrarrestado con la aplicación de ningún otro, las normas de valoración no pertenecen tampoco al ámbito de la prueba, sino que se sitúan en el plano normativo. Especialmente importante es la prueba del elemento subjetivo de la infracción tributaria en los procedimientos sancionadores tributarios, de manera que ni siquiera en las actas de conformidad, la aquiescencia del obligado tributario dispensa a la Administración de la carga de una prueba de cargo suficiente y lícita, capaz de enervar la presunción constitucional de inocencia. Sin duda, la conformidad no equivale automáticamente a la prueba de confesión de haber incurrido en culpa. En este orden de cosas, solo la prueba que haya llegado con las debidas garantías al proceso puede reputarse válida, siendo prioritario el respeto de los derechos fundamentales y libertades públicas. Así, los procedimientos de investigación basados en la violencia, la astucia o el engaño, resultan inadmisibles, al igual que toda labor de búsqueda e investigación susceptible de vulnerar un derecho fundamental; con la única excepción del llamado ¿hallazgo inevitable¿, en cuya virtud se produciría la no contaminación de las pruebas restantes y del propio procedimiento en el que éstas se desenvuelven, si fuese posible establecer una desconexión causal entre las que fundan la resolución judicial o administrativa y las ilícitamente obtenidas.