El régimen especial de consolidación fiscal en el impuesto sobre sociedades

Resumen

INTRODUCCIÓN O MOTIVACIÓN DE LA TESIS. Una de las principales consecuencias que el creciente desarrollo de los fenómenos de internacionalización y crecimiento empresarial vividos durante los últimos años ha traído consigo ha sido el nacimiento de los grupos de sociedades. Nada nuevo se descubre al afirmar que el estudio de este fenómeno presenta un carácter multidisciplinar. Prueba evidente de ello es que han sido diversas las áreas de conocimiento que han abordado su problemática desde distintas vertientes, destacando el Derecho Mercantil, el Derecho Financiero y Tributario, o el Derecho laboral. Por lo que respecta a las razones que han inspirado este trabajo, justifica el objeto de nuestro estudio el importante déficit de análisis doctrinales en torno al mismo. Así, el hecho de que no exista una definición unánime de grupo o un régimen jurídico global propio de este tipo de entidades han motivado la inexistencia de trabajos de corte transversal que aborden el fenómeno de los grupos empresariales desde una perspectiva conjunta, teniendo en cuenta todos aquellos sectores del ordenamiento jurídico en los que su actuación despliega efectos. Pero, yendo más allá, destaca la escasez de estudios que versen sobre la aplicación del régimen especial de consolidación fiscal y sobre la identificación de los problemas tributarios inherentes a los grupos de sociedades, probablemente como consecuencia de la necesidad de proyectar el análisis pretendido desde un enfoque multidisciplinar y desde una perspectiva jurídica y económica al mismo tiempo. DESARROLLO TEÓRICO. Partiendo de la premisa de que el fenómeno de los grupos de sociedades reviste carácter multidisciplinar, y conscientes de la estrecha interrelación existente entre contabilidad y fiscalidad, el presente trabajo se centra en un examen del denominado régimen especial de consolidación fiscal desde la perspectiva tributaria-contable con un triple objetivo: esclarecer su contenido, dado que la constante remisión al régimen individual de tributación y a lo establecido por la norma contable introduce cierta dosis de dificultad en su estudio; identificar aquellos aspectos en los que la regulación normativa propuesta por el legislador fiscal pudiera resultar confusa; y, en su caso, proponer reformas y modificaciones de la norma tributaria que permitan corregir los defectos observados o, simplemente, facilitar la aplicación práctica de este régimen por parte del contribuyente. La metodología empleada para la consecución del objetivo propuesto se centra en un análisis exhaustivo de aquellos artículos contenidos en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, donde se recogen los preceptos que configuran el ¿Régimen especial de consolidación fiscal¿ propiamente dicho, que hemos considerado más relevantes para lograr una aproximación al régimen fiscal de los grupos de sociedades. Por lo que atañe a la distribución por capítulos de este trabajo, el primer paso ha consistido en la identificación de los fundamentos que subyacen tras la existencia del régimen especial de consolidación y que justifican su razón de ser. El capítulo II está dedicado, en primera instancia, al análisis de varios conceptos cuya definición previa resulta imprescindible para poder comprender los efectos asociados a la aplicación del régimen especial; en segundo lugar, al estudio de los efectos derivados de la exclusión e inclusión de sociedades en el grupo; y, por último, al examen de los métodos de determinación del dominio de la sociedad dominante sobre las entidades dependientes. El capítulo III ha sido destinado al estudio de la figura del grupo de empresas como sujeto pasivo único del Impuesto sobre Sociedades, al tiempo que se han analizado otros aspectos de índole formal relacionados con el régimen de consolidación (representación del grupo, responsabilidad por infracciones y sanciones, actuaciones administrativas de comprobación e investigación, etc.). El capítulo IV analiza con detalle el método establecido por el legislador fiscal para la determinación de la base imponible del grupo. En el capítulo V nos ocupamos, por un lado, del examen del periodo impositivo y de la cuota íntegra del grupo, y, por otro, del estudio de los efectos asociados a la aplicación en el seno de los grupos fiscales de las deducciones previstas en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades. En relación con esta segunda parte, a la que se destina el grueso del capítulo, el análisis propuesto se ha centrado en aquellas deducciones que plantean una mayor problemática en la práctica: deducción por doble imposición de dividendos y deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. El capítulo VI está dedicado al examen de las causas y efectos asociados a la extinción del grupo de empresas, pérdida del régimen especial de consolidación fiscal y exclusión de sociedades del grupo. CONCLUSIÓN. Sin perjuicio de las distintas conclusiones parciales a las que el análisis acometido en cada uno de los capítulos indicados nos ha conducido, el estudio desarrollado nos ha permitido reafirmar la hipótesis de la que partíamos inicialmente: la necesidad de que el grupo de sociedades disponga de una regulación normativa específica en el ámbito tributario que atienda a la esencia y a las particulares características de este tipo de entidades. Por otro lado, el trabajo realizado nos ha permitido obtener dos conclusiones adicionales de gran importancia. En primera instancia, que el régimen especial de consolidación fiscal es un régimen altamente confuso. De aquí la pertinencia de acometer, tal y como hemos ido proponiendo, ciertas reformas normativas que contribuyan a corregir los defectos evidenciados y a arrojar algo de luz sobre determinados aspectos dudosos. En segundo lugar, que la traslación al plano de los grupos fiscales de las disposiciones propias del régimen general de tributación, sobre el que ineludiblemente se construye el régimen de consolidación como consecuencia del propio proceso de determinación de la base imponible del grupo, conduce en ocasiones a resultados poco razonables.