El concepto de beneficiario efectivo en los convenios tributarios sobre la renta y sobre el patrimonio

Resumen

La interpretación del concepto de beneficiario efectivo contenido en la mayor parte de los convenios tributarios sobre la renta y sobre el patrimonio resulta una cuestión de permanente discusión en la doctrina y la jurisprudencia sobre fiscalidad internacional. A pesar de que el contenido de la noción ha sido ampliamente discutido desde su inclusión en el Modelo de Convenio de la OCDE en 1977, las conclusiones sobre tal concepto siguen siendo dispares e inconsistentes. La histórica discrepancia sobre su significado no se corresponde con la importancia de la norma en las relaciones fiscales internacionales en tanto condición para el acceso a los beneficios convencionales de dividendos, intereses y cánones. En ese sentido, los diversos estudios y cambios en los Comentarios al Modelo de Convenio OCDE, en relación con la interpretación del concepto, lejos de aclarar su significado, han ahondado en la confusión. En nuestro estudio, para tratar de resolver la inconsistencia definitoria del concepto, abordamos su interpretación desde un punto de vista histórico-evolutivo, destacando las principales discrepancias e incoherencias de la definición en los distintos instrumentos interpretativos, así como aquellos elementos definitorios comunes. A partir de esos elementos, el estudio trata de construir una noción modelo del concepto que sirva de base para la interpretación de la cláusula de beneficiario efectivo y que, puesta en relación con las fuentes particulares de un determinado convenio tributario, sirva para determinar el alcance de su aplicación. En relación con la evolución histórica, nuestro estudio concluye que el concepto de beneficiario efectivo establecido en los convenios tributarios encuentra su origen en los convenios tributarios suscritos respectivamente por Estados Unidos y Reino Unido entre 1937 y 1977. Ese origen, de acuerdo con nuestro análisis, se alimenta del desarrollo de la noción de idéntico tenor literal contenida en la normativa doméstica tributaria estadounidense. De ese desarrollo se deriva el origen de la confusión del concepto entre su interpretación en un sentido de referencia a la titularidad económica-coloquial, conectado a las doctrinas anti-abuso estadounidenses; y su configuración como concepto referido a una titularidad legal sustantiva en Derecho común o en Equidad. En lo que se refiere a la segunda parte de nuestro estudio, concerniente a la evolución del concepto en el Modelo de Convenio de la OCDE, parece claro que desde su origen en los convenios anglosajones el concepto se trasladó en 1977 a ese Modelo a iniciativa de los representantes del Reino Unido en el Comité Fiscal de dicha organización. En el trabajo de la OCDE, la interpretación del concepto ha sufrido desde entonces un desarrollo dispar en los sucesivos y numerosos informes y versiones de los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE. Los distintos elementos definitorios con los que se construye el concepto, entre los que destacan el beneficio económico de terceros o la transmisión con base en negocios jurídicos de intermediación, encuentran soporte con distinta intensidad y de forma inconsistente en los distintos documentos señalados. Sin embargo, existen ciertos elementos estables que permanecen en los distintos trabajos de la OCDE que nos permiten construir la noción modelo del concepto que es objetivo de nuestro estudio. Así, nuestro estudio defiende que es posible construir un concepto modelo de beneficiario efectivo que excluye el acceso al beneficio convencional en supuestos en los que (i) exista una traslación de una cantidad monetaria, o valor o utilidad equivalente, desde el sujeto perceptor de los rendimientos a otro sujeto; (ii) el trasvase patrimonial tenga causa en un negocio u obligación jurídica por la cual el sujeto perceptor de los rendimientos se vea constreñido por el ordenamiento a realizar dicha prestación de contenido económico; y [(iii) que la transmisión al tercero tenga causa directa en la obtención del rendimiento por el sujeto a calificar bajo la cláusula de beneficiario efectivo, en unidad negocial, o en negocios interreferenciados, en función del Modelo de Convenio de la OCDE o informes que se hayan empleado en la negociación del convenio a aplicar. Palabras clave: beneficiario efectivo, entidades canalizadores, uso impropio de los convenios tributarios, convenios tributarios, abuso fiscal