Régimen jurídico de las ramas de actividad en nuestro ordenamiento tributario

Resumen

RÉGIMEN JURÍDICO DE LAS RAMAS DE ACTIVIDAD EN NUESTRO ORDENAMIENTO TRIBUTARIO LEGAL REGIME OF THE ACTIVITY BRANCHES IN OUR TAX ORDER 1. Introducción y motivación de la tesis El gran avance experimentado en las últimas décadas por las telecomunicaciones junto a la generalización del acceso a los medios de transporte, ha determinado un radical cambio de las condiciones sociales, culturales, científicas y económicas que nos rodean, lo que ha contribuido decisivamente a la aparición de los fenómenos conocidos como "globalización" y “digitalización” cuya onda expansiva se extiende de una manera decisiva a la esfera económica y empresarial. No podemos desconocer que el mundo del Derecho no es ajeno a estos procesos globales, por lo que en los últimos lustros se ha visto afectado por ellos de una manera intensa y decisiva. Esta realidad social y económica despliega sus efectos de manera preeminente en el campo de la regulación jurídica de aspectos económicos entre los que destaca la regulación de la estructura productiva de los operadores económicos colectivos a las que denominamos ramas de actividad. Estas organizaciones productivas se caracterizan por la necesidad imperiosa de adaptación a las cambiantes circunstancias referidas, por lo que se encuentran inmersas en un continuo proceso de adaptación estructural que determina efectos jurídicos muy relevantes. En este trabajo se realiza un análisis exhaustivo de dicha figura a la luz del Derecho de la Unión Europea, con el objeto de poner de manifiesto las relaciones subyacentes entre los diferentes regímenes jurídico-tributarios a los que se sujeta la figura de la rama de actividad, para aportar una visión jurídica integradora de una misma realidad material y económica, que haga posible la coordinación de aquéllos sobre la base de los principios jurídicos configuradores de su esencia, con la aspiración última de facilitar la ejecución de los procesos de adaptación empresarial, sin que la fiscalidad suponga una traba o incentivo alguno sobre los mismos. 2. Contenido de la investigación En esta tesis doctoral se analiza el concepto de rama de actividad ya que resulta básico para precisar la definición del régimen jurídico tributario propio de los conjuntos de bienes, derechos y obligaciones afectos a las actividades económicas que se encuentran organizados de forma empresarial. A pesar de que la Ley del IS establece una definición expresa del mismo, hemos podido apreciar que nos encontramos ante un concepto jurídico indeterminado cuyas diversas materializaciones ponen de manifiesto su carácter eminentemente expansivo. Esta peculiar naturaleza contrasta de forma paradójica con el tratamiento disperso y descoordinado que nuestras leyes sustantivas y tributarias atribuyen a las ramas de actividad, derivada del desconocimiento de su verdadera significación y de la influencia que éstas despliegan en nuestra realidad social y económica. A lo largo de este trabajo se analizan las diversas manifestaciones jurídicas de las ramas de actividad en una pluralidad de normas tributarias, a la luz de la doctrina del TJUE, la Jurisprudencia del Tribunal Supremo y otros pronunciamientos jurisprudenciales menores, así como de las posiciones de la doctrina científica y administrativa. A efectos didácticos dichas manifestaciones, han sido agrupadas bajo dos concepciones diferentes: La primera de ellas, a la que hemos denominado estricta, estudia la definición clásica de la rama de actividad, que queda englobada de forma expresa en el marco del régimen de diferimiento propio de las operaciones de reestructuración empresarial reguladas por el capítulo VII del título VII de la Ley del IS, que deriva de la regulación definida por la Directiva 2009/133/CEE del Consejo. La segunda, por contra, representa un enfoque más amplio y dinámico de dicho concepto, que se halla presidida por la figura de la no sujeción al IVA, regulada en el artículo 7.1 de la LIVA, en la que se materializa la transposición a nuestra normativa interna del artículo 19 de la Directiva 2006/112/CEE. Dentro de esta concepción también se han estudiado otras figuras tributarias diversas entre las que destaca el régimen jurídico-tributario propio de la tenencia y transmisión lucrativa las ramas de actividad en el marco de la empresa familiar, cuya regulación corresponde fundamentalmente al IP y al ISD. Por último, se abordan otras singulares manifestaciones de dicho concepto, como la explotación agraria prioritaria definida por la Ley 19/1995, de 4 de julio de Modernización de la Explotaciones Agrarias y el régimen jurídico-tributario propio del ejercicio de actividades económicas por las entidades carentes de ánimo de lucro, regulado en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos. Tras la labor investigadora desarrollada hemos podido observar que tanto la regulación normativa interna de dichos procesos, como la doctrina administrativa normalmente conciben a estas realidades de una manera parcial y desenfocada, sometiéndolas en muchas ocasiones a una indebida a tributación, en clara contradicción con el principio de neutralidad tributaria que inspira la normativa comunitaria básica y que modulada por la jurisprudencia del TJUE, ha de presidir el desarrollo de dichos procesos. Esta situación de desconexión del tratamiento jurídico del concepto de rama de actividad contrasta poderosamente con la idea de sistema fiscal que predica el artículo 31.1 de la Constitución, lo debe traducirse en un tratamiento coordinado y coherente de esta figura, encaminado a la materialización en dicho ámbito jurídico-económico del principio de seguridad jurídica que se configura como el eje sobre el que debe pivotar la articulación de dicho sistema. A lo largo del trabajo se pone de manifiesto que esta desconexión normativa y conceptual, deriva en algunos casos en una verdadera contraposición con los principios inspiradores de su esencial régimen tributario, que no puede ser sostenida sobre el manido principio de estanqueidad de los tributos, por cuanto de ello se deriva el establecimiento de múltiples impedimentos y trabas de carácter tributario a los vitales procesos de adaptación de nuestras empresas a las cambiantes circunstancias de la realidad económica en la que se desenvuelven, caracterizada por la concurrencia competitiva en una economía digital y global. Por tanto, dada la esencial identidad del sustrato fáctico sobre el que se asientan las normas tributarias anteriores, mediante este trabajo de investigación se patentiza esa palpable afinidad entre las diferentes manifestaciones jurídicas tributarias de las ramas de actividad, cuya regulación se encuentra inspirada por unos principios rectores comunes y uniformes, con la aspiración última de establecer las bases que posibiliten la deseable evolución hacia un tratamiento jurídico uniforme, coordinado y de conjunto que favorezca el fortalecimiento de la seguridad jurídica en este ámbito, en aras de la ansiada equidad y justicia del Sistema Tributario. 3. Conclusiones Primera. La definición del alcance del concepto de rama de actividad que excede de la consideración estricta de la definición contenida en el capítulo VII del título VII de la Ley del IS que se deriva directamente de la regulación definida por la Directiva 2009/133/CEE del Consejo. El concepto amplio de dicha figura, representa un enfoque más amplio y dinámico de dicho concepto que se haya disperso y descoordinado, se extiende a otras regulaciones y figuras tributarias como la no sujeción al IVA, regulada en el artículo 7.1 de la LIVA. Además dentro de esta concepción también pueden ser incluidas otras figuras tributarias diversas como el régimen jurídico-tributario propio de la tenencia y transmisión lucrativa las ramas de actividad en el marco de la empresa familiar, cuya regulación corresponde fundamentalmente al IP y al ISD y otras singulares manifestaciones como la explotación agraria prioritaria definida por la Ley 19/1995, de 4 de julio de Modernización de la Explotaciones Agrarias y el régimen jurídico-tributario propio del ejercicio de actividades económicas por las entidades carentes de ánimo de lucro, regulado en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre. Segunda. La apreciación temporal de los elementos integrantes de la rama de actividad en el ámbito de las operaciones de reestructuración empresarial de la LIS que realiza la doctrina administrativa y la Jurisprudencia del Tribunal Supremo supone un restrictivo análisis temporal de los requisitos que conforman las ramas de actividad, cuyo materialización y cumplimiento se exige de forma inexcusable a priori, debiendo igualmente mantenerse a posteriori, que contrasta, tanto a las lineas básicas del Derecho de la Unión Europea en este aspecto, como con la literalidad de la definición legal del concepto de rama de actividad que de forma expresa se apoya en la potencialidad de dichos conjuntos de bienes, derechos y obligaciones para constituir un conjunto organizado que sea capaz de funcionar de manera autónoma. Por tanto, sería conveniente modificar estos restrictivos enfoques, ajustando dichos criterios a esa idea de esencial potencialidad para funcionar de manera autónoma lo que evitaría en la práctica, tanto el sometimiento a tributación efectiva de estas vitales operaciones de adaptación empresarial, como la aún más perniciosa inejecución de las mismas, ante la amenaza que supone la posibilidad cierta de aplicación de una fiscalidad inasumible para la empresa en funcionamiento. Tercera. Validez del motivo exclusivamente fiscal a los efectos de la aplicación del régimen de diferimiento. Aunque la Jurisprudencia del TS y la doctrina administrativa se muestran favorables a la consideración como motivo económico valido de variadas motivaciones de naturaleza económica, resulta destacable el rechazo de aquellas a la admisión como tal de la simple aspiración a la consecución de un ahorro fiscal, siempre y cuando no vaya acompañada de otras motivaciones adicionales de naturaleza económica. El criterio anterior parece colisionar con la doctrina emanada del TJUE analizada, que en numerosos pronunciamientos entre los que destaca la Sentencia de fecha 17 de julio de 1997, caso Leur-Bloem, admite expresamente como válida a estos efectos la motivaciones “puramente fiscales”. La opción por un régimen fiscal más favorable en función de la naturaleza propia de sus actividades, a nuestro juicio debería ser considerado por si mismo y con independencia de otras circunstancias, como un motivo económico válido a los efectos de la aplicación del régimen de diferimiento de la LIS, siempre que dicha opción por un régimen fiscal más favorable vaya acompañada por la utilización de un vehículo jurídico adecuado y exento de artificiosidad en consonancia con la doctrina del TJUE materilalizada entreo tras en las Sentencias, de 12 de febrero de 2006, en el asunto C-425/06, Halifax, la de 21 de enero de 2010, Société de Gestion Industrielle (SGI) contra Estado belga o la de 12 de julio de 2012. J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV contra Staatssecretaris van Financiën. Pero a nuestro juicio, el motivo fiscal referido ha de ser intrínseco a la propia operación de reestructuración, cual es la consecución de un régimen fiscal más favorable adaptado a sus circunstancias, que implique una mejora objetiva desde el punto de vista económico derivada de una menor tributación como en los casos de los regímenes tributarios especiales del título VII la LIS. Cuarta. Deseable coordinación entre las diferentes regulaciones de las ramas de actividad. La apreciación jurídica-tributaria de su sustantividad debería definir de manera coincidente y coordinada la aplicación de los diversos regímenes tributarios de las ramas de actividad estudiados, con un necesario acercamiento de la concepción común de dicho concepto a los postulados del régimen de la no sujeción al IVA definido con gran flexibilidad por la doctrina del TJUE en Sentencias como la Zita Modes Sarl y la Schriever. Esta apreciación unitaria se apoya, en primer término, en que el objeto regulado es esencialmente coincidente, al igual que su finalidad, y en segundo término, en que ambos regímenes están sometidos a principios jurídicos uniformes entre los que debiera imperar el principio de seguridad jurídica. En estos momentos los límites comunes a la aplicación de ambos se encuentran, o bien en la apreciación del riesgo de fraude tributario, o bien en la colisión con el principio de defensa de la competencia, en cuyo caso deberá prevalecer ésta, enlazando directamente con el principio de prohibición de abuso del Derecho Comunitario en materia fiscal. La referida asimilación y flexibilización del común concepto de rama de actividad evitaría las actuales fricciones que se ponen de manifiesto en la ejecución práctica de dichos procesos, facilitándose a su vez la consecución, tanto del referido principio de neutralidad que preside la la regulación jurídica del Derecho de la UE, por la eliminación de trabas de carácter fiscal a la ejecución de los vitales procesos de adaptación de las empresas a sus circunstancias económicas, como de la aspiración contenida en el artículo 31 de nuestra Constitución tendente a la consecución del Sistema Tributario justo. Quinta. Colisión del artículo 7.1 de la LIVA con la jurisprudencia del TJUE. La vigente redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, exige que las circunstancias configuradoras de la universalidad de bienes, derechos y obligaciones habrán de concurrir en el momento previo a la transmisión de dicho conjunto, ya en sede del transmitente. Esta nueva exigencia temporal puede resultar contraria al Derecho de la Unión, ya que choca con el tratamiento que a dicha figura otorga la Doctrina del TJUE en numerosos pronunciamientos entre los que destacan las Sentencias de 27 de noviembre de 2003, caso Zita Modes Sarl y la de 10 de noviembre de 2011, caso Schriever ya que tras está se supera la necesidad de la constatación de la concurrencia objetiva de elementos que determinen la intención de continuar con la actividad por el adquirente, propugnada por la Sentencia Zita Modes Sarl, pasándose en lo sucesivo a ser suficiente la simple constatación de la objetiva aptitud del conjunto transmitido para posibilitar el ejercicio de una actividad empresarial, ya sea la realizada por el transmitente u otra diferente, con el objeto de evitar la imposición de trabas que dificulten en la práctica la ejecución de estos delicados procesos de evolución empresarial. Esta posición también ha sido sostenida por el propio Tribunal Supremo en numerosas Sentencias entre las que podemos citar la STS de 19 de junio de 2013 que claramente se inclina, con apoyo en la jurisprudencia comunitaria referida, por la tesis de que las circunstancias que definen el conjunto como óptimo para la continuidad de una actividad empresarial se tienen que dar a posteriori, en sede del adquirente, por lo que no podrán ser exigidas a priori. En función de lo anterior, puede existir una más que posible colisión entre la nueva redacción del párrafo primero del artículo 7.1 de la LIVA, introducida por la Ley 28/2014, con el Ordenamiento Jurídico Comunitario, al exigir ésta norma legal de forma expresa la concurrencia de las circunstancias objetivas de configuración de la universalidad de bienes y derechos con carácter previo a la transmisión, es decir, ya en sede del transmitente, en clara contradicción con el principio de preeminencia del Derecho Comunitario. Sexta. En función de lo anterior sería conveniente el planteamiento por parte de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de una cuestión prejudicial ante el TJUE. Séptima. Se aprecia una paradoja en el artículo 7.5 la Texto Refundido del AJD y AJD, como consecuencia de la sujeción al ITP, en su modalidad de TPO, de los inmuebles englobados en las universalidades totales y parciales de bienes determinantes de la no sujeción al IVA, contraria a los principios inspiradores del régimen jurídico de las ramas de actividad según las lineas trazadas por la Jurisprudencia del TJUE en sus sentencias Zita Modes Sarl y Schriever. Por tanto, debería aplicarse la regla de no sujeción al IVA, con eliminación del gravamen sobre los inmuebles definido por el último párrafo del artículo 7.5, o lo que aún sería mejor, la unificación del criterio de rama da actividad en el conjunto del Sistema Tributario, con una definición del mismo afín a la flexible concepción definida en el ámbito del IVA por la doctrina del TJUE. Octava. Consideración de la tesorería como elemento afecto, frente a la posición doctrinal y jurisprudencial dominante contraria a la consideración como afectos de dichos excesos de tesorería. Con el objeto de posibilitar la transmisión lucrativa de las empresas sin excesivas trabas fiscales en los términos establecidos por la Recomendación 94/1069/CE de la Comisión, de 7 de diciembre de 1994, sobre la transmisión de las pequeñas y medianas empresas, deberían ser de aplicación analógica, los criterios señalados por la jurisprudencia del TJUE en la Sentencia Zita Modes Sarl, en relación a la apreciación de la concurrencia de elementos objetivos que determinen no solo la continuidad de la actividad empresarial, sino también ese elemento intencional de extender el ámbito de actuación de la actividad económica, o de ampliar la composición y el volumen de los elementos que integran la rama de actividad. Pero la apreciación anterior ha de ser debidamente delimitada, ya que no nos referimos en este caso a la potencialidad de su destino predicada por la Sentencia Schriever, ya que ello depararía resultados ilimitados que abarcarían la totalidad de la tesorería cualquiera que fuese su volumen, que a nuestro juicio serían contrarios a los principios rectores de la materia en el ámbito del régimen de los beneficios fiscales de la empresa familiar que han sido analizados. Por tanto, dada la esencial naturaleza casuística de dichas cuestiones, la apreciación de la concurrencia objetiva de elementos intencionales deberá ser constatada teniendo en cuenta además la adecuación de la concreta dimensión, naturaleza y circunstancias, tanto de la estructura y actividades económicas de las ramas de actividad, como de los bienes y derechos analizados cuya afección se evalúa. Novena. El régimen jurídico propio de las sociedades holding representa un interesante punto de intersección entre los diferentes regímenes fiscales analizados en relación a las ramas de actividad, ya que en este ámbito confluyen junto a la aplicación del régimen específico de la empresa familiar dispuesto por el IP y el ISD para la titularidad y la transmisión lucrativa de la misma, el régimen de diferimiento propio de las operaciones de reestructuración empresarial del título VII, del Capítulo VII de la LIS y el régimen de la no sujeción al IVA dispuesta por artículo 7.1 de la LIVA que han sido analizados. Esta singularidad propia de la estructura holding, la configura como el más adecuado instrumento jurídico para aglutinar de forma ordenada las diferentes ramas de actividad que componen posibilitando una planificación fiscal eficaz y absolutamente necesaria a la hora de garantizar la subsistencia de las empresas familiares, en congruencia con los principios rectores del régimen tributario analizado. Décima. La explotación agraria prioritaria, representa una clara manifestación de rama de actividad, pero su restrictiva interpretación realizada por del Tribunal Supremo en su Sentencia para Unificación de Doctrina número 58/2017, de 19 de enero de 2017, a nuestro juicio representa claro retroceso en el proceso de modernización de las explotaciones agrarias establecido por la LMEA, en clara contradicción con la doctrina del TJUE favorable al despojamiento de trabas de naturaleza fiscal a las operaciones de reestructuración y a la constitución y transmisión de las ramas de actividad, por lo que, a nuestro juicio, sería conveniente que dicho Órgano jurisdiccional se replanteara dicha cuestión a la luz de las consideraciones anteriores. Décimo primera. Exclusión de la aplicación de los beneficios fiscales de la Ley 49/2002, a las ramas de actividad ajenas a la finalidad específica ya que el ejercicio de dichas actividades en competencia directa con otros operadores económicos depara una situación de privilegio inaceptable, que supone una quiebra evidente de las circunstancias fácticas y jurídicas que han de garantizar el libre y leal juego de los sujetos económicos en un régimen de libre competencia dentro del marco del Mercado Único Europeo, lo que es corroborado por el estudio de derecho comparado del régimen tributario privilegiado realizado.